Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist grundsätzlich als selbständige Tat i. S. v. § 53 StGB (Tatmehrheit) zu werten. Von Tatmehrheit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschiedene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betreffen. Das entspricht ständiger Rspr. des BGH.
Nach bisheriger Rspr. liegt aber ausnahmsweise Tateinheit vor, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen übereinstimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind. Solche übereinstimmenden unrichtigen Angaben liegen häufig im Verhältnis von ESt-, GewSt- und USt-Jahreserklärung oder im Verhältnis von KSt-, GewSt- und USt-Jahreserklärung vor (so zuletzt BGH, 24.05.2017, 1 StR 418/16 m. w. N.).
Mit Beschluss vom 22.01.2018, 1 StR 535/17 (veröffentlicht erst am 01.10.2018) hat der BGH seine Rspr. zur Tateinheit bei „gleichzeitigen Abgabe“ unrichtiger Steuererklärungen jedoch ausdrücklich aufgegeben. In solchen Fällen liegt jetzt Tatmehrheit vor.
Die neue Rspr. wirkt sich insbesondere bei der Strafrahmenwahl bzw. der Strafzumessung aus. Bei einer Steuerverkürzung „im großen Ausmaß“ i. S. v. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO (mehr als 50.000 € Steuerverkürzung pro Tat im materiellen Sinn) sind tateinheitliche Steuerverkürzungen zusammenzurechnen, tatmehrheitliche aber nicht. Das kann ganz erhebliche Unterschiede bei der Strafzumessung ausmachen.
| Beispiel: Addition der Verkürzungsbeträge?
Sachverhalt: Der Steuerpflichtige (Freiberufler) hat am 20.05. im gleichen Briefumschlag seine ESt- und auch seine USt-Jahreserklärung an das FA übermittelt und darin Einnahmen/Umsätze verschwiegen. Die Steuerverkürzung soll 35.000 € bei der ESt und 20.000 € bei der USt betragen. Maßgeblicher Verkürzungsbetrag für die Strafrahmenwahl bzw. Strafzumessung?
Lösung (bisherige Rspr.): Die ESt- und USt-Verkürzungen liegen je für sich betrachtet unter 50.000 €. Aufgrund Tateinheit sind aber die Verkürzungsbeträge zu addieren (55.000 €). Damit besteht die Indizwirkung für eine Steuerverkürzung „im großen Ausmaß“ (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1 AO). Strafrahmen: Sechs Monate bis zehn Jahre Freiheitsstrafe.
Lösung (neue Rspr.): ESt- und USt-Hinterziehung stehen im Konkurrenzverhältnis der Tatmehrheit zueinander. Damit sind die Verkürzungsbeträge nicht (mehr) zu addieren. Daher kein „großes Ausmaß“, sondern nur „einfache“ Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO). Strafrahmen: Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren. |